Aplicarea IAS 21 în România

1. Conceptul de impozit amanat: abordare istorica

Principiul conectării cheltuielilor la venituri solicită ca impozitul să fie contabilizat în acelaşi exerciţiu cu operaţiunile care l-au generat, chiar dacă plata sa efectivă este raportată la o perioadă ulterioară sau dimpotrivă, este anticipată. De fiecare dată când exerciţiul de impozitare al unui venit sau deductibilitatea fiscală a unei cheltuieli diferă de exerciţiul de contabilizare a acelui venit sau a acelei cheltuieli, rezultă un impozit amânat.

În ţările cu aliniere a contabilităţii la fiscalitate (Germania, Japonia şi, într-o mai mică măsură, Spania, Italia, Franţa), sursele de impozite amânate nu sunt numeroase. Impozitele amânate sunt rar menţionate în situaţiile financiare individuale din aceste ţări şi, chiar la nivel consolidat, sumele sunt în general modeste. În schimb, în ţările anglo-saxone, caraterizate prin deconectarea regulilor contabile de cele fiscale, reglementarea este destul de precisă, iar sumele respective sunt uneori considerabile.

Regulile de contabilizare ale impozitelor amânate se articulează în jurul a două abordări. Prima se opune unui calcul global iar cea de a doua promovează luarea în considerare a ansamblului diferenţelor temporare. În primul grup figurează mai ales SUA, în timp ce Marea Britanie şi într-o oarecare măsură Germania se plasează în a doua categorie.

a. Conditii de aparitie si dezvoltare a relatiilor dintre fiscalitate si contabilitate in Franta

Adevaratul moment de aparitie a problemei contabile a impozitului amanat este, fara putinta de tagada, legea Caillaux din 15 iulie 1914, modificata prin legea din 31 iulie 1917, care a introdus notiunile de impozit pe capital si impozit pe venit. La acea data, s-a intodus un impozit separat pe categorii de venituri si un impozit pe venitul global.

Prin legile din 30 decembrie 1928, 28 februarie1933 si 6 iulie 1934 se aduc modificari si se introduc definitii conceptuale in materie fiscala care sunt aplicabile si astazi.

“ Beneficiul impozabil reprezinta beneficiul net, determinat asupra ansamblului rezultatelor operatiilor de orice fel, efectuate de catre intreprindere, incluzand cesiunile oricaror elemente de activ, fie ca sunt inca in stare de functionare, fie ca sunt aflate la sfarsitul perioadei de exploatare. Acest rezultat se stabileste dupa deducerea tuturor cheltuielilor (…)”.

Prin decretul din 7 februarie 1957, s-a creat Consiliul National al Contabilitatii, care inlocuia Consiliul Superior al Contabilitatii. Noul plan contabil este aprobat prin decizia ministeriala din 11 mai 1957, substituindu-l pe cel vechi. Dar planul nu este nici el obligatoriu in formula sa “generala”; numai prin legea din 28 decembrie 1959 se decide aplicarea sa progresiva.

Legatura delicata dintre contabilitate si fiscalitate este foarte repede inteleasa de catre normalizatorii contabili: la nivel oficial este emis urmatorul angajament, odata cu adunarea plenara din 3 mai 1962 a Consiliului National al Contabilitatii:

- “nici o dispozitie fiscala nu va afecta terminologia, regulile planului contabil general si nici modul de tinere a contabilitatii;

- “fara a contesta principiul avantajelor economice si financiare evocate, aceste discordante trebuie sa fie eliminate, atat pentru a simplifica sarcina intreprinderilor, cat si pentru a nu indeparta contabilitatea de misiunea sa esentiala”, si sugereaza ca:

- “dispozitiile fiscale utilizate ca mijloc de aplicare a politicilor economice si financiare sa se refere doar la modul de impozitare si nu la procesul de determinare a rezultatului”.

Daca notiunea de impozit amanat nu este mentionata distinct, ea este totusi intuita, iar Comitetul permanent al Ordinului Expertilor Contabili va initia un proiect de recomendare referitoare la “situatia fiscala latenta” care se va finaliza printr-un text definitiv in 1986.

Planul contabil general, completat de legea din 30 aprilie si de decretul din 29 noiembrie 1983, spre deosebire de cele anterioare,acesta se aplica in mod obligatoriu.

Notiunea de impozit amanat apare in textele legale in doua maniere: - in primul rand, la nivelul functionarii conturilor, insa fara a mentiona calificativul “amanat”.