Principiile contabile - perspectiva națională și internațională

Datorită faptului că este important ca toţi cei care ţin evidenţă contabilă şi/sau recepţionează raportările contabile să le poată interpreta uniform, unitar şi corect, s-a elaborat un set de norme cu caracter general ce formează cadrul conceptual general al contabilităţii financiare, numite principii contabile. Acestea pot fi definite ca fiind « convenţiile, regulile şi procedeele necesare pentru definirea unei practici contabile acceptate la un moment dat ».

Principiile contabile mai pot fi definite şi drept elemente conceptuale, propoziţii cu caracter general, reguli de bază care asigură, pe de o parte, elaborarea normelor contabile, si pe de altă parte, reprezentarea fidelă, clară, sinceră şi completă a evoluţiei întreprinderii prin intermediul situaţiilor financiare.

Deşi fiecare principiu reglementează un anumit aspect, toate principiile contabilităţii formează un sistem coerent şi unitar, în sensul că între toate principiile există interferenţe şi legături reciproce de interdependenţă, şi nici un principiu nu poate fi încălcat fără riscul de a afecta aplicarea celorlalte. Cu alte cuvinte, anumite aspecte pot fi comune mai multor principii (de exemplu: principiul independenţei exerciţiului – principiul contabilităţii de angajamente, principiile prevăzute de OMFP 1752/2005 – principiile recunoscute implicit, principiile din cadrul conceptual IASB – principiile GAAP, etc.)

Aplicarea riguroasă şi respectarea cu consecvenţă a principiilor contabile conferă informaţiei contabile şi raportărilor financiare relevanţă, fiabilitate, credibilitate şi mai ales comparabilitate în timp, în spaţiu şi între domenii diferite de activitate :

- compararea performanţelor aceleiaşi întreprinderi de la o perioadă la alta;

- compararea întreprinderilor de mărimi diferite precum şi din zone, ţări, domenii şi/sau perioade diferite, între ele.

Cum nu există un singur sistem contabil, ci un ansamblu de sisteme contabile, principiile contabile nu sunt absolute, ci sunt relative. Această relativitate este dată de obiectivele asumate de contabilitate. În practica şi teoria contabilă, disputa asupra principiilor contabile s-a concretizat în puncte de vedere diferite, adesea contradictorii cu privire la definirea, aplicarea, clasificarea şi interpretarea acestora. Lipsa de consens cu privire la principiile contabile şi deci relativitatea acestora ne-au condus la ipoteza că alegerea, recunoaşterea şi aplicarea acestora este influenţată de obiectivele asumate de contabilitate, precum şi de mediul economic, politic şi modurile de guvernare ale întreprinderii.

Dispozitivul contabil, pe exemplul reglementărilor International Accounting Standards Board (IASB), este format din :

1. Cadrul contabil (conceptual) general;

2. Normele contabile internaţionale (IAS/IFRS);

3. Interpretările la normele contabile internaţionale (SIC/IFRIC).

Prin importanţa lor, principiile contabile se regăsesc, direct sau indirect, explicit sau implicit, în toate zonele dispozitivului contabil.

Dispozitivul contabil al IASB este, din punct de vedere doctrinar, eclectic, deoarece în el îşi fac simţite influenţele mai multe teorii.

În primul rând, remarcăm puternic influenţa doctrinei contabile americane, care impune un dirijism de tip keynesist la nivel macroeconomic şi al economiei mondiale, prin intervenţia unui factor de reglementare a pieţei de informaţii contabile. Funcţionarea pieţei de informaţii contabile, cu obiectivele, ofertanţii, beneficiarii, tarifele, reglementările, mecanismele şi instituţiile ei, este condiţionată de asigurarea unui optim social - economic. Intervenţia reglementării este justificată de faptul că funcţionarea pieţei libere este considerată ineficientă. Pentru funcţionarea corespunzătoare a pieţei de informaţii contabile, autorităţile de reglementare impun difuzarea unui minimum de informaţii contabile, deoarece producerea şi difuzarea de informaţie contabilă are un cost pentru producătorii ei, iar beneficiarii nu plătesc (în principiu) nimic pentru procurarea şi utilizarea ei.

Sub aspectul doctrinei microeconomice care stă la baza construirii conceptelor şi definiţiilor emise de IASB, acestea sunt elaborate sub influenţa teoriei (micro)economice neoclasice, fondate pe ipoteze cum ar fi concurenţa pură şi perfectă, ipoteza pieţelor eficiente, raţionalitatea indivizilor, informarea perfectă, etc. De asemenea, este evidentă influenţa teoriei proprietarului (Proprietary Theory, engl.) în definirea conceptelor contabile de bază, cum ar fi active, datorii, capital, venituri, cheltuieli, etc. Conform acestei teorii, o întreprindere este o entitate care acţionează ca reprezentant al proprietarului (acţionarului, asociatului, investitorului, etc.) Drept urmare, situaţiile financiar-contabile ale întreprinderii trebuie să permită măsurarea averii proprietarilor (care posedă întregul activ şi sunt responsabili de toate constrângerile impuse de datorii) şi stabilirea profitului net care revine proprietarilor. În această optică, un venit este definit ca o sursă de îmbogăţire a proprietarului, iar o cheltuială este văzută ca o cauză de sărăcire a proprietarului.

O problemă esenţială a dispozitivului contabil emis de IASB este evaluarea. În contabilitate, aceasta este legată de noţiunea de valoare, cu toate formele sale de manifestare (intrinsecă/de utilitate, capital, preţ/venit, cost/cheltuială, profit, bunuri economice/active, creanţe/datorii, etc.). De aceea, prin prescripţiile dispozitivului emis de IASB privind evaluarea se vizualizează cel mai bine influenţele teoriei economice neo-clasice (accentul pus pe valoarea subiectivă ca formă a valorii juste, urmare importanţei majore acordate utilităţii pentru întreprindere a bunului evaluat). În cadrul contabil conceptual IASB sunt definite mai multe baze de evaluare care pot fi utilizate la întocmirea situaţiilor financiare: costul istoric, costul curent, valoarea realizabilă şi valoarea actualizată. Nu se indică o preferinţă pentru una sau alta dintre aceste baze de evaluare, însă alegerea uneia sau mai multora dintre aceste baze de evaluare trebuie să fie coerentă (consistent with) cu conceptul de menţinere a capitalului (care reprezintă bogăţia investitorului), în funcţie de care se măsoară performanţa (profitul) întreprinderii. În general, dispozitivul contabil IASB consacră evaluarea inputurilor (active) şi outputurilor (venituri) la valoarea lor justă, reprezentată cel mai frecvent de valoarea de piaţă. În teoria economică neo-clasică, preţul pieţei sau valoarea de schimb rezultă din negocierea între ofertanţi (furnizori) şi solicitanţi (clienţi), în condiţii de concurenţă. Valoarea justă, definită din această perspectivă, este suma la care poate fi tranzacţionat un activ sau decontată o datorie, de bunăvoie, între părţi aflate în cunoştinţă de cauză, care nu se află sub presiune, în cadrul unei tranzacţii în care preţul este determinat în mod obiectiv. Această definiţie de factură neo-clasică, presupune existenţa unei pieţe funcţionale, unde cumpărătorul şi vânzătorul sunt la fel de informaţi, iar concurenţa este pură şi perfectă, ceea ce nu se aplică în mediul actual de afaceri, în care există o asimetrie informaţională între cumpărător şi vânzător, nu întotdeauna şi nu pentru toate activele există un număr suficient de tranzacţii, sau rezultatul acestora nu este prezentat transparent, piaţa nu funcţionează întotdeauna în condiţii de concurenţă pură şi perfectă deoarece există preţuri de monopol, preţuri administrate, etc. În absenţa unui preţ de piaţă, valoarea justă este reprezentată de o valoare subiectivă, atribuită în special de manageri şi experţi pe baza utilităţii pentru întreprindere a bunului evaluat.

Din punctul de vedere al geopoliticii contabile, referenţialul contabil internaţional emis de IASC/IASB prezintă o predominanţă a doctrinei contabilităţii anglo-saxone faţă de cea continental-europeană, prezentându-se o abordare economică a informaţiei contabile, după cum vom argumenta mai jos.