IFRS 5 Activele pe termen lung deținute spre vânzare și activitățile întrerupte

Standardele Internaționale de Raportare Financiară (cunoscute sub acronimul IFRS provenit de la denumirea în limba engleză International Financial Reporting Standards) reprezintă un set de standarde contabile, emise, în prezent, de International Accounting Standards Board (IASB). Multe dintre standardele care fac parte din IFRS sunt cunoscute însă sub vechea denumire de Standarde Internaționale de Contabilitate (IAS). Deși în prezent nu se mai emit standarde IAS, cele deja existente sunt în continuare în vigoare până la înlocuirea sau modificarea lor prin emiterea de noi standarde IFRS.

IFRS 5 stabileste cerintele de clasificare, evaluare si prezentare a activelor pe termen lung detinute pentru vanzare si inlocuieste IAS 35 „Activitati in curs de intrerupere”.

Obiectivul acestui IFRS este acela de a prescrie modul de contabilizare a activelor detinute pentru vanzare, precum si expunerea si prezentarea activitatilor intrerupte.

In lucrarea de fata, sunt prezentate informatii generale, scopul si obiectivele, precum si modul de clasificare si evaluare a activelor pe termen lung detinute in vederea vanzarii, transferului catre proprietari sau abandonarii.

De asemenea, se urmărește evidențierea unei serii de abordări privind tratamentul contabil aferent activelor corporale deținute în vederea vânzării, prin prezentarea unor exemple practice.

IFRS 5 - Activele imobilizate deținute în vederea vânzării și operațiunile întrerupte

1 Obiectivul și domeniul de aplicare al IFRS 5

Obiectivul IFRS 5 - Active imobilizate deținute în vederea vânzării și operațiuni întrerupte - este de a specifica contabilitatea activelor deținute pentru vânzare, precum și prezentarea operațiunilor întrerupte. În special, standardul impune ca activele imobilizate (și "grupurile de cedare") care îndeplinesc criteriile să fie clasificate drept deținute în vederea vânzării sunt:

(a) măsurate la valoarea inferioară a valorii contabile și a valorii juste minus costurile de vânzare, cu încetarea amortizării; și

(b) prezentate separat în situația situației financiare, cu rezultatele operațiunilor întrerupte prezentate separat în situația rezultatului global. [IFRS 5.1].

Cerințele de clasificare și prezentare se aplică tuturor activelor imobilizate recunoscute și grupurilor de cedare, desi există anumite excepții de la prevederile de măsurare ale standardului. [IFRS 5.2, 5]. Aceste aspecte sunt discutate în continuare la punctul 2.2 de mai jos.

Cerințele de clasificare, prezentare și evaluare din IFRS 5 aplicabile activelor (sau grupurilor de cedare) clasificate ca deținute în vederea vânzării se aplică și celor clasificate ca deținute pentru a fi distribuite proprietarilor care acționează în calitatea sa de proprietari. [IFRS 5.5A]. Acest lucru este discutat la punctul 2.1.2 de mai jos.

2 Active imobilizate (și grupuri de cedare) deținute spre vânzare sau deținute pentru distribuție proprietarilor

2.1 Clasificarea activelor imobilizate (și a grupurilor de cedare) deținute pentru vânzare sau deținute pentru distribuire proprietarilor

IFRS 5 se referă frecvent la activele curente și la activele imobilizate. Acesta oferă o definiție a fiecărui termen după cum urmează:

"O entitate clasifică un activ drept curent atunci când:

(a) se așteaptă să realizeze activul sau intenționează să îl vândă sau să-l consume în ciclul normal de funcționare;

(b) aceasta deține activul în principal în scopul tranzacționării;

(c) se așteaptă să realizeze activul în termen de douăsprezece luni după perioada de raportare; sau

(d) activul este numerar sau echivalent de numerar (astfel cum este definit în IAS 7 - Situația fluxurilor de trezorerie), cu excepția cazului în care activul este restricționat să fie schimbat sau utilizat pentru decontarea unui pasiv timp de cel puțin douăsprezece luni după perioada de raportare. "

Un activ imobilizat este "un activ care nu corespunde definiției unui activ curent". [IFRS 5 Anexa A].

Aceste definiții sunt aceleași cu cele din IAS 1 - Prezentarea situațiilor financiare (discutate în Capitolul 3 la 3.1.1).

2.1.1 Conceptul de grup detinut in vederea cedarii

După cum sugerează și titlul său, IFRS 5 abordează tratamentul contabil al activelor imobilizate deținute în vederea vânzării, adică activele a căror valoare contabilă va fi recuperată în principal prin vânzare, și nu prin folosirea continuă în cadrul activității. [IFRS 5.6]. Cu toate acestea, standardul se aplică, de asemenea, anumitor datorii și active curente în cazul în care fac parte dintr-un "grup de cedare".

Standardul observă că uneori o entitate va dispune de un grup de active, eventual cu anumite datorii direct asociate, împreună într-o singură tranzacție. [IFRS 5.4]. Un exemplu comun ar fi dispunerea unei filiale. În aceste condiții, IFRS 5 introduce conceptul de grup de cedare, pe care îl definește ca un grup de active care urmează să fie cedat, prin vânzare sau altfel, împreună ca grup într-o singură tranzacție și pasive direct asociate cu acele active care vor să fie transferate în tranzacție. Grupul include fondul comercial dobândit într-o combinare de întreprinderi, în cazul în care grupul este o unitate generatoare de numerar la care a fost alocat fondul comercial în conformitate cu cerințele IAS 36 - Deprecierea activelor (discutat în capitolul 20) sau dacă este o operațiune în cadrul unei astfel de unitatati generatoare de numerar. [IFRS 5 Anexa A].

Utilizarea expresiei "împreună într-o singură tranzacție" indică faptul că singurele pasive care pot fi incluse în grup sunt cele asumate de cumpărător. În consecință, orice împrumuturi ale entității care urmează să fie rambursate din veniturile din vânzări ar fi excluse din grupul de cedare.

Standardul continuă să explice că un grup de cedare:

- poate fi un grup de unități generatoare de numerar, o singură unitate generatoare de numerar sau o parte a unei unități generatoare de numerar. Odată ce fluxurile de trezorerie dintr-un activ sau un grup de active se așteaptă să provină în principal din vânzări, și nu din utilizarea continuă, acestea devin mai puțin dependente de fluxurile de trezorerie generate de alte active, iar un grup de eliminare care face parte dintr-o unitate generatoare de numerar devine o unitate generatoare de numerar separata; și

- pot include orice active și datorii ale entității, inclusiv active circulante, pasive curente și active în afara cerințelor de măsurare din IFRS 5 (a se vedea punctul 2.2 de mai jos). [IFRS 5.4].

Operațiunile întrerupte sunt discutate la punctul 3 de mai jos. După cum sa menționat mai sus, pare foarte puțin probabil ca definiția unei operațiuni întrerupte să fie îndeplinită vreodată de un singur activ imobilizat. În consecință, o operațiune întreruptă va fi, de asemenea, un grup de cedare.

2.1.2 Clasificarea ca fiind deținută în vederea vânzării sau deținută pentru distribuire către proprietari

IFRS 5 impune ca un activ imobilizat (sau grup de cedare) să fie clasificat ca fiind deținut în vederea vânzării, în cazul în care valoarea sa contabilă va fi recuperată în principal printr-o tranzacție de vânzare, și nu printr-o utilizare continuă. [IFRS 5.6]. În aceste scopuri, tranzacțiile de vânzare includ schimburi de active imobilizate pentru alte active imobilizate atunci când schimbul are o substanță comercială în conformitate cu IAS 16 - Imobilizări corporale și echipamente. [IFRS 5.10]. Pentru activele clasificate conform unei prezentări de lichiditate, activele imobilizate sunt considerate active care includ sumele care urmează să fie recuperate mai mult de douăsprezece luni de la data raportării. [IFRS 5.2].