Instrumentarea contabilă a contractelor de leasing conform IFRS 16

În prezent, standardul internațional de contabilitate financiară care stabilește tratamentul contabil al contractelor de leasing este IAS 17 Constractele de leasing. Însă, s-a decis elaborarea unui nou standard apărut în data de 13 ianuarie 2016, numit IFRS 16 Leasing care înlocuiește standardul actual IAS 17. Acesta va intra în vigoare pentru perioadele de raportare care încep după data de 1 ianuarie 2019.

Obiectivul IFRS 16 este de a raporta informații care: (a) reprezintă cu fidelitate tranzacțiile de leasing și (b) oferă utilizatorilor situațiilor financiare o bază pentru a evalua valoarea, calendarul și incertitudinea fluxurilor de trezorerie generate de contractele de leasing. Pentru a îndeplini acest obiectiv, un locatar ar trebui să recunoască activele și pasivele rezultate dintr-un contract de leasing.

IFRS 16 introduce un model contabil unic al locatarului și solicită locatarului să recunoască activele și pasivele pentru toate contractele de leasing cu termen mai mare de 12 luni, cu excepția cazului în care activul suport este de valoare mică. Un locatar este obligat să recunoască un drept de utilizare care reprezintă dreptul său de a utiliza activul închiriat și un angajament de leasing care reprezintă obligația acestuia de a efectua plăți de leasing.

De ce este ncesară schimbarea din IAS 17 în IFRS 16?

În anul 2005, Bursa de Valori Americană a estimat contractele de leasing existente în bilanțul companiilor publice americane la 1.25 trilioane USD. Pe fondul lipsei transparenței publicării acestor informații, IASB și FASB au inițiat un proiect, astfel încât să îmbunătățească contabilitatea leasing-ului. Astfel, s-a propus ca, locatarul trebuie să recunoască activele și obligațiile leasing-ului, deoarece pe parcursul utilizării activului, acesta tinde să nu-și mai asume responsabilitățile, iar majoritatea contractelor de leasing nu erau incluse în bilanțurile companiilor.

Semnificația informațiilor lipsă a variat între industrii și regiuni între companii. Cu toate acestea, pentru majoritatea companiilor, impactul asupra efectului de levier financiar este substanțial. Absența informațiilor cu privire la contractele de leasing în bilanț influențează acționarii și analiștii, deoarece aceștia nu pot compara companiile care împrumută active, față de cele care le cumpără, fără să fie nevoie să facă ajustări. Spre exemplu, o societate ce are ca obiect de activitate transportul de bunuri sau persoane, ce închiriază un număr ridicat de autoturisme, va avea în proporție mare datorii provenite din leasing operational care nu vor figura în bilanț ca datorii, situație care va genera un grad de îndatorare redus subsțantial față de realitatea economică.

În prezent nu există o cerință expresă ca activele și datoriile provenite din leasing financiar să fie prezentate distinct de cele provenite din alte surse. De aceea, cele mai multe entități care raportează în conformitate cu IFRS nu le prezintă separat. În ceea ce privește activele care fac obiectul contractelor de leasing financiar, acestea se prezintă cumulat cu cele obținute prin achiziție sau producție proprie.

În contabilitatea locatorului, în urma contractului de leasing financiar, activul suport este scos din gestiune, riscurile reziduale aferente acestuia (considerate nesemnificative) nefiind menționate în situațiile financiare.

Caracteristicile contractelor de leasing financiar pot fi utilizate și interpretate diferit de locator și locatar, iar cei doi pot ajunge la concluzii diferite cu privire la natura contractului. Spre exemplu, locatarul consideră contractul ca fiind de leasing financiar, în timp ce locatorul îl consideră de leasing operațional și invers. Astfel activul fie va figura în bilanțul ambelor entități, fie nu va figura în niciunul dintre acestea. Prin urmare, activul poate fi amortizat de ambele entități sau de niciuna dintre ele.

Rata de actualizare implicită tinde să fie irelevantă dacă locatarul și locatorul provin din medii diferite.

Nu este justificată includerea chiriilor contingente în datoria inițială a locatarului deoarece nu se poate stabili cu exactitate contribuția activului care face obiectul contractului de leasing la performanța viitoare a întreprinderii. Schimbările în estimări, chiar dacă sunt justificate și ar putea să influențeze deciziile managerilor, nu sunt suficiente pentru reclasificarea contractelor.

IAS 17 nu prevede în mod clar tratamentul unui contract care are și componente non-leasing.

Modelul IFRS 16 de contabilizare la locatar reflectă fondul economic al unui leasing deoarece, la data începerii, locatarul obține dreptul de utilizare a activului suport pentru o perioadă de timp, iar locatorul i-a livrat acest drept punând la dispoziție activul pentru a fi folosit de chiriaș. Un activ este definit ca o resursă controlată de entitate rezultată din evenimente trecute și de la care se așteaptă beneficii economice viitoare. IASB a conchis că dreptul locatarului de a utiliza activul suport îndeplinește definiția unui activ din următoarele motive:

a) locatarul contolează drepul de utilizare a activului suport pe parcursul contractului de leasing; odată ce activul este pus la dispoziția locatarului, locatorul nu il poate lua înapoi și nu se poate folosi de el în scopuri proprii pe durata leasingului în ciuda faptului că el este proprietarul de drept al acestuia.

b) locatarul are capacitatea să decidă cum să folosească activul suport și, deci, să decidă cum generează beneficii economice viioare din acest drept de utilizare; această capacitate demonstrează controlul locatarului asupra dreptului de utilizare.

c) dreptul de a controla și de a utiliza activul există chiar și atunci când sunt impuse unele restricții de utilizare deși acestea pot afecta valoarea și perspectiva de utilizare a locatarului, ele nu afectează existența acestui activ-drept de utilizare; nu este ieșit din comun să se impună restricții asupra utilizării unui activ deținut sau al unui activ luat în leasing.

d) controlul locatarului asupra dreptului de utilizare reiese din evenimente trecute - nu doar din angajamentul față de contractul de leasing dar și din faptul că activul suport a fost pus la dispoziția locatarului pentru a fi folosit pe durata certă a perioadei de leasing. Mulți au semnalat că dreptul de utilizarea activului suporta locatarului este condiționat de plățile făcute de acesta pe durata leasingului, astfel locatarul poate renunța la dreptul de utilizare neonorându-și obligațiile de plată.

O datorie este definită ca o obligație actuală a entității provenită din evenimente trecute și de la care se așteaptă ieșiri viitore de resurse în care sunt incorporate beneficii economice. IASB a ajuns la concluzia că obligația locatarului de a face plăți de leasing îndeplinește definiția unei datorii din urmatoarele motive:

a) locatarul are o obligație actuală să facă plăți de leasing odată ce activul suport a fost pus la dispoziția sa; această obligație reiese din evenimente trecute - atat din angajamentul contractual, cât și din faptul că activul suport a fost pus la dispozitia locatarului; cât timp locatarul nu renegociază leasingul, locatarul nu are niciun drept să îl anuleze sau să evite plățile contractuale(sau de finalizare a contractului) înainte de sfarșitul duratei de leasing.

b) obligația rezultă în ieșiri viitoare de beneficii economice - de regulă plăți contractuale în numerar în concordanță cu termenii și condițiile leasingului.

Având în vedere că s-a concluzionat faptul că dreptul de utilizare îndeplinește definiția unui activ, iar obligația de a face plăți de leasing îndeplinește definiția unei datorii, s-a decis ca modelul recunoașterii leasingului în contabilitate să fie cel prezentat în continuare.