Standardul internațional de contabilitate IAS 38 imobilizări necorporale

Tratamente contabile privind imobilizările necorporale, conform IAS 38 „Imobilizări necorporale”

Alături de imobilizările corporale, o categorie importantă în cadrul investiţiilor unei întreprinderi o reprezintă activele nemateriale. Standardul internaţional de contabilitate care se ocupă de imobilizările necorporale este IAS 38 „Active necorporale” şi tratează următoarele aspecte importante de contabilitate a activelor necorporale: definirea unui activ necorporal; recunoaşterea activelor necorporale; determinarea valorii contabile a unui activ necorporal; determinarea şi tratamentul pierderilor din depreciere; cerinţele de prezentare în situaţiile financiare. Acest standard se aplică tuturor activelor necorporale care nu sunt tratate expres în cadrul altui standard (de exemplu, fondul comercial tratat în IFRS 3 „Combinări de întreprinderi”).

Cum este definit un activ necorporal?

În IAS 38, activele necorporale sunt definite ca active identificabile nemonetare, fără suport material (fără substanţă fizică) şi deţinute pentru a fi utilizate în procesul de producţie, în furnizarea de bunuri sau servicii, pentru a fi închiriate terţilor sau pentru scopuri administrative. Pentru a explica definiţia, trebuie să adăugăm faptul că activul de această natură trebuie să poată fi divizat sau separat de entitate şi vândut, transferat, închiriat sau schimbat, fie individual, fie împreună cu un contract, activ sau datorie corespondentă, să fie controlat de entitate şi să se poată distinge evident de fondul comercial al întreprinderii. În cazul unei combinări de întrprinderi, cheltuielile cu un element necorporal, care nu îndeplinesc criteriile de definire şi recunoaştere pentru un activ necorporal (separat) trebuie să facă parte din valoarea atribuită fondului comercial.

Recunoaşterea unui activ necorporal

Recunoaşterea unui activ necorporal are în vedere în primul rând respectarea definiţiei unui activ, în general. Un activ este o resursă controlată de către o firmă ca rezultat al unor evenimente trecute şi de la care se aşteaptă să genereze beneficii economice pentru întreprindere în perioadele viitoare. Concret, condiţiile definiţiei unui activ necorporal sunt: identificabilitatea, controlul asupra activului respectiv şi generarea beneficiilor economice viitoare.

Identificabilitatea se referă la faptul că elementul avut în vedere poate fi separat de alte active, în sensul că el poate fi închiriat, vândut, schimbat sau poate genera beneficii economice pentru întreprindere în mod independent. În general, se consideră că un element necorporal este identificabil dacă se distinge cu claritate de fondul comercial (de exemplu: licenţele, mărcile, drepturile de autor, concesiunile, brevetele etc.). Controlul asupra unei imobilizări necorporale este deţinut atâta timp cât firma poate obţine beneficii economice ce decurg din acea resursă şi, în plus, aceasta poate restricţiona accesul altora la beneficiile respective. De regulă, drepturile legale dau naştere controlului, dar nu neapărat, în sensul că activele primite în leasing financiar sunt recunoscute în bilanţul utilizatorului. Avem în vedere faptul că pot face obiectul leasingului financiar atât activele corporale, cât şi necorporale, după cum se precizează în IAS 38. Uneori, controlul avantajelor economice viitoare nu poate fi dovedit. Este cazul cheltuielilor efectuate cu perfecţionarea angajaţilor. Deşi aceste cheltuieli pot fi evaluate fiabil, nu acelaşi lucru îl putem spune despre controlul şi evaluarea avantajelor economice viitoare pe care rezultatele perfecţionării le-ar aduce companiei.

Ultima condiţie, adică generarea beneficiilor economice viitoare este condiţia ce trebuie îndeplinită de toate activele unei întreprinderi şi nu numai de imobilizările necorporale. Un activ poate genera beneficii economice viitoare, chiar dacă nu are o materializare fizică. Aceste beneficii se pot concretiza în: venituri obţinute din vânzarea bunurilor, prestarea serviciilor sau executarea lucrărilor la care contribuie activele respective, reducerea unor costuri sau obţinerea altor beneficii rezultate din folosirea activului de către societate.

În situaţia în care un element de natura activelor necorporale nu corespunde definiţiei acestora, prin neîndeplinirea condiţiilor prezentate, atunci acesta nu poate fi recunoscut ca activ şi va fi evidenţiat în categoria cheltuielilor (de exemplu: mărcile, titlurile de publicaţii, listele de clienţi generate intern, deoarece nu pot fi evaluate în mod fiabil; cheltuielile de pregătire profesională, deoarece nu se cunosc beneficiile economice viitoare; cheltuielile de schimbare a locaţiei şi de reorganizare, din aceleaşi motive etc.). Alte exemple vizează: cheltuielile de constituire şi cheltuielile de cercetare, tot din motivul că nu se pot evalua fiabil beneficiile economice viitoare. Dacă ultimele au fost într-adevăr eliminate din categoria activelor necorporale, cheltuielile de constituire figurează încă la imobilizări necorporale (ne referim aici la sistemul contabil românesc), deşi ele nu îndeplinesc definiţia unui activ de această natură.

Unele active nu pot fi separate cu uşurinţă, deoarece acestea pot fi formate dintr-o parte materială şi una nematerială, caz în care raţionamentul profesional este cel care trebuie să decidă care componentă este mai importantă pentru a trata activul ca fiind corporal sau necorporal. De exemplu: unde va fi inclus un CD care conţine un program informatic de evidenţă a cheltuielilor de producţie? Dar în situaţia în care o firmă achiziţionează un calculator care are deja configurat sistemul de operare, unde va fi clasificată componenta soft? În aceste cazuri, trebuie să vedem care parte din cele două (tangibilă sau intangibilă) este mai semnificativă. În primul caz, programul informatic memorat pe CD va figura în categoria altor imobilizări necorporale, iar în cel de-al doilea caz, calculatorul fiind componenta mai importantă, activul poate fi clasificat ca imobilizare corporală